Государство может предоставлять финансовую помощь лицам, занимающимся коммерческой деятельностью, в виде субсидий из федерального, регионального или местного бюджета. О том, как учитываются такие средства компаниями и предпринимателями, применяющими УСН, мы и поговорим.
Порядок предоставления бюджетных субсидий коммерческим организациям регулируется положениями Бюджетного кодекса. В пункте 1 ст. 78 БК РФ сказано, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, а также физическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Нормативные акты, регулирующие предоставление таких субсидий, должны содержать:
— категории отбора лиц, имеющих право на получение субсидий;
— цели, условия и порядок предоставления субсидий;
— порядок возврата субсидий в соответствующий бюджет в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении;
— порядок возврата неиспользованных остатков субсидий;
— положения об обязательной проверке главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, предоставляющим субсидию, и органом государственного (муниципального) финансового контроля соблюдения условий, целей и порядка предоставления субсидий их получателями (п. 3 ст. 78 БК РФ).
Как видите, предоставление субсидий носит целевой характер.
Упрощенцы определяют доходы, подлежащие налогообложению в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Этой нормой предусмотрено, что при применении УСН не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. К таковым, в частности, относятся целевые поступления (п. 2 ст. 251 НК РФ) и доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли упрощенцам включать в налогооблагаемый доход субсидии, полученные из бюджета, носящие целевой характер?
Минфин России считает, что нужно. В своих многочисленных разъяснениях специалисты финансового ведомства отмечают следующее. В подпункте 14 п. 1 ст. 251 НК РФ дан закрытый перечень того, что считается средствами целевого финансирования. В нем указаны только субсидии бюджетным и автономным учреждениям. А к целевым поступлениям согласно п. 2 ст. 251 НК РФ относятся средства на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, и использованные указанными получателями по назначению. Поэтому финансисты считают, что бюджетные субсидии, предоставленные коммерческим организациям и предпринимателям, не удовлетворяют требованиям подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, и потому на основании ст. 346.15 НК РФ должны включаться в состав налогооблагаемых доходов.
Такие разъяснения, в частности, финансисты дали в отношении субсидий из бюджета, полученных компаниями и предпринимателями, применяющими УСН:
— на реализацию мероприятий по созданию, сохранению (модернизации) рабочих мест для молодежи (письмо Минфина России от 31.03.2014 № 03-11-06/2/14001);
— создание аудиовизуального произведения (письмо Минфина России от 14.03.2014 № 03-11-06/2/11266);
— на создание запаса твердого топлива (письмо Минфина России от 24.05.2013 № 03-11-06/2/18694).
Отметим, что до 2010 г. позицию чиновников можно было оспорить. Дело в том, что действовавшая в тот период формулировка п. 2 ст. 251 НК РФ допускала возможность учета коммерческими организациями целевых поступлений из бюджета в составе необлагаемых доходов (постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2013 № 3290/13). Но с 1 января 2010 г. в п. 2 ст. 251 НК РФ были внесены изменения, не позволяющие применить аргументы, изложенные ВАС РФ. Поэтому в настоящее время спорить с чиновниками не имеет смысла.
Итак, субсидии, полученные из бюджета коммерческими организациями и предпринимателями, применяющими УСН, нужно учитывать в составе налогооблагаемых доходов. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ это должно происходить в день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.
Но есть два исключения из этого правила.
Для таких субсидий п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрен специальный порядок их учета: суммы полученной субсидии отражаются в доходах пропорционально расходам, осуществленным за ее счет. Максимальный срок действия такого порядка — два налоговых периода с даты получения субсидии. Например, компания — субъект малого предпринимательства применяет УСН. Она получила 15 июля 2013 г. из регионального бюджета финансовую поддержку в виде субсидии в размере 100 000 руб. Включать сумму субсидии в состав доходов пропорционально произведенным за счет нее расходам компания сможет до конца 2014 г.
Если по окончании второго налогового периода сумма полученной субсидии превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет нее, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Допустим, компания из полученной субсидии израсходовала до конца 2014 г. только 80 000 руб. Неизрасходованную часть в размере 20 000 руб. она должна включить в состав доходов 2014 г.
Расходы на УСН признаются в момент их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому суммы субсидии учитываются в доходах на дату оплаты расходов, произведенных за счет нее. Но для признания затрат на приобретение основных средств и товаров предусмотрен особый порядок. Так, затраты на приобретение основных средств в период применения УСН учитываются в составе расходов с момента ввода основных средств в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А затраты на приобретение товаров включаются в расходы по мере их реализации (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, если субсидия была израсходована на приобретение основных средств, она учитывается в доходах с момента ввода основных средств в эксплуатацию в течение налогового периода равными долями в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (письмо Минфина России от 12.04.2012 № 03-11-11/121). А если субсидия израсходована на покупку товара, она включается в доходы в момент их реализации.
Субсидии могут предоставляться на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти. В пункте 1 ст. 346.17 НК РФ сказано, что такие субсидии учитываются упрощенцами в составе доходов в течение трех налоговых периодов. Одновременно сумма субсидии отражается в составе расходов в пределах фактически осуществленных за счет нее затрат, предусмотренных условиями ее получения. То есть порядок учета субсидии практически такой же, как и при получении субсидий малыми и средними предприятиями, описанный в предыдущем разделе. Разница лишь в сроке действия порядка.
Если условия получения субсидии были нарушены (например, она выдана на создание рабочих мест для трудоустройства безработных граждан, а фактически потрачена на покупку товаров), субсидия в полном объеме отражается в доходах того налогового периода, в котором было допущено нарушение.
Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода. Например, индивидуальный предприниматель — бывший безработный получил субсидию на создание дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан в сумме 100 000 руб. в 2012 г. За три года с момента получения субсидии он потратил на создание таких рабочих мест только 60 000 руб. Остаток субсидии в сумме 40 000 руб. он должен учесть в доходах 2014 г.
Таким образом воспользоваться данным порядком могут лишь индивидуальные предприниматели, причем не все, а только бывшие безработные. На организации он не распространяется. Поэтому если организация, трудоустроившая безработных граждан в рамках целевой программы по снижению напряженности на рынке труда, получает от центра занятости субсидию на возмещение затрат на выплату им заработной платы, она должна учитывать поступившие суммы в составе доходов в общем порядке (письмо ФНС России от 30.09.2011 № ЕД-4-3/16115@).
Организация получает субсидию от муниципального образования в целях возмещения затрат, не обеспеченных доходами в связи с оказанием услуг по регулируемым ценам. Размер субсидии определяется ежемесячно на основании данных о фактических затратах (подтверждаются первичными учетными документами) и доходах от потребителей с учетом рентабельности. Она зачисляется на расчетный счет, куда поступает и выручка. За счет денежных средств (субсидии и выручки) уплачиваются налоги, выдается заработная плата, ведутся расчеты с поставщиками.
Считается ли субсидия доходом? Если организация совмещает УСН и ЕНВД, как правильно рассчитать долю дохода (включается ли субсидия в доход УСН)?
Письмо МФ РФ от 17.09.2018 N 03-03-06/1/66275:
Таким образом, в случае если предоставляемая субсидия была выделена в качестве недополученного дохода при оказании соответствующих услуг, то при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату реализации этих услуг.
Письмо МФ РФ от 10.05.2018 N 03-07-11/31174:
Таким образом, если предоставляемая субсидия была выделена в качестве недополученной выручки от реализации электрической энергии по регулируемому тарифу (то есть когда компенсируется разница между базовой ценой (тарифом) и ценой реализации), то при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату реализации электрической энергии.
В случае если предоставляемая субсидия была выделена в качестве компенсации убытка, полученного организацией от реализации электрической энергии по регулируемому тарифу, то при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций указанная субсидия подлежит отражению в составе доходов на дату поступления денежных средств на расчетный счет.
Если организация совмещает УСН и ЕНВД, при этом, сумма полученной субсидии на возмещение недополученных доходов в результате применения регулируемых цен и тарифов относится только к деятельности, облагаемой ЕНВД, то субсидия на возмещение недополученных доходов в связи с реализацией товаров, оказанием услуг по регулируемым ценам в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, не облагается иными налогами с доходов (в том числе, налогом на прибыль и налогом при УСН). В противном случае, субсидия, полученная на возмещение недополученных доходов в результате применения регулируемых цен и тарифов, подлежит учету в рамках УСН, в качестве внереализационных доходов.
Письма МФ РФ от 05.08.2010 N 03-11-06/2/123, от 27.07.2010 N 03-11-09/65, от 30.06.2010 N 03-11-06/3/96, от 11.12.2012 N 03-11-09/98, ФНС РФ от 19.08.2010 N ШС-37-3/9372
Как показывает практика, у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, при получении субсидий часто возникает вопрос: учитываются ли они при расчете единого налога? Мы проанализировали ситуацию, принимая во внимание разъяснения финансистов.
Безвозмездная помощь
Нормативные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий организациям, должны определять:
— категории и критерии отбора предприятий, имеющих право на получение средств;
— цели, условия, порядок их предоставления и другое.
Например, коммерческие организации могут получать субсидии на содействие самозанятости безработных граждан и создание дополнительных рабочих мест. Такое финансирование предоставляется на определенных условиях в соответствии с региональными программами, предусматривающими мероприятия по снижению напряженности на рынке труда.
Зачастую организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, относятся к малому предпринимательству. Поэтому они имеют право на финансовую поддержку из бюджета в виде субсидий (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ).
Учитываем субсидии
Для целей учета подразумевают, что средства выделяются на финансирование:
— капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством внеоборотных активов;
Рассмотрим бухгалтерские записи для обоих вариантов.
Бюджетные средства могут приниматься к учету либо на дату их выделения (то есть возникновения финансирования и дебиторской задолженности), либо по мере их фактического поступления. Это следует из пункта 7 ПБУ 13/2000. Второй вариант на практике применяется чаще.
Субсидии на покупку основных средств
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86
— получены средства из бюджета;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
— отражены расходы на покупку основного средства;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— отражена оплата поставщику;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
— введены в эксплуатацию основные средства;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 98
— отражено целевое использование бюджетных средств;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
Одновременно с этим записывают:
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
— списываются доходы будущих периодов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты как прочие доходы.
Субсидии на текущие расходы
При получении средств на текущие расходы делают следующие проводки:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86
— получены средства из бюджета;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
— отражена оплата поставщику;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
— отпущены в производство материалы.
Кроме того, бухгалтер записывает:
ДЕБЕТ 86
— отражена субсидия в составе прочих доходов.
Учет субсидий при расчете единого налога
В то же время компания вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде оплаты товаров, работ, услуг за счет бюджетных средств (письмо Минфина России от 28 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/267).
Если по окончании этого срока сумма полученной финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, то разница между ними в полном объеме входит в состав доходов (п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).
Если финансовая помощь получена на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания дополнительных рабочих мест, то она учитывается в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих расходов.
Такие средства, не израсходованные вовремя, отражаются в доходах того налогового периода, в котором истек срок их предоставления.
При нарушении условий получения субсидий (например, нецелевое использование), они учитываются в доходах того периода, в котором допущено нарушение. Такие же разъяснения дают и контролирующие органы (письма Минфина России от 16 июня 2011 г. № 03-11-11/152, от 8 апреля 2011 г. № 03-11-11/87, ФНС России от 26 августа 2010 г. № ШС-07-3/215@).
Таким образом, при применении упрощенной системы субсидии на содействие самозанятости и создание рабочих мест учитываются для определения налоговой базы, если:
— по окончании третьего налогового периода средства не израсходованы в полном объеме;
— нарушены условия их предоставления.
Загрузка...